Sulla base del redditometro – beni e servizi la cui disponibilità è considerata elemento indicativo di capacità contributiva – l’ufficio può determinare sinteticamente il reddito complessivo del contribuente a condizione che quello presunto si discosta per almeno un quarto dal dichiarato e per almeno due periodi di imposta. Sull’argomento, ripercorriamo le più significative pronunce della Corte di cassazione, le novità normative (anche in riferimento all’utilizzo di dati di fonte extratributaria) e le principali indicazioni operative.

Ai sensi del comma 4 dell’articolo 38 del Dpr 600/73, dunque, l’Amministrazione finanziaria può rettificare il reddito complessivo netto dichiarato dal contribuente, in base al contenuto induttivo di elementi e circostanze (indizi), indipendentemente dalle disposizioni dei commi precedenti dello stesso articolo (che impongono indizi qualificati) e dell’articolo 39 (soggetti con scritture contabili). A tal fine, con decreto ministeriale 10 settembre 1992, sono stati identificati gli elementi indicativi di capacità contributiva: autoveicoli, aeromobili, navi e imbarcazioni da diporto, altri mezzi di trasporto a motore, roulotte, residenze principali e secondarie, collaboratori familiari, cavalli, assicurazioni di ogni tipo. Gli uffici, comunque, per la determinazione sintetica del reddito complessivo netto, possono utilizzare anche elementi e circostanze diversi da quelli menzionati, quali, ad esempio, partecipazione a viaggi e crociere, disponibilità di riserve di caccia e di pesca, cerimonie di nozze, iscrizione a club esclusivi, elevate spese di utenza, spese per scuole private di alto costo, ecc. (articolo 1, comma 2, del decreto).

I beni e i servizi si considerano nella disponibilità del contribuente, persona fisica, che a qualsiasi titolo, o anche di fatto, utilizza o fa utilizzare i beni, riceve o fa ricevere i servizi, ovvero sopporta in tutto o in parte i relativi costi. Ai fini del calcolo del reddito sintetico accertabile, oltre alla disponibilità dei beni e servizi di cui al decreto (per i quali è previsto un corrispondente valore determinato sulla base di vari indicatori: metri quadrati, cavalli vapore, ecc. e di coefficienti), rileva anche la spesa per incrementi patrimoniali, comunque sostenuta dal contribuente.
Il collegato alla Finanziaria 2006 ha disposto che la spesa per l’incremento patrimoniale si presume sostenuta (presunzione legale relativa), e salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti.

Il contribuente potrà dimostrare (ribaltamento dell’onere della prova), anche prima della notificazione dello stesso accertamento, che il reddito o maggior reddito determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta ovvero da smobilizzi patrimoniali, con idonea documentazione.
A titolo di esempio, non esaustivo:

utilizzo di finanziamenti bancari
liquidazione di beni patrimoniali o finanziari
utilizzo di redditi soggetti a tassazione separata (ad esempio, Tfr)
utilizzo di somme riscosse, fuori dall’esercizio di impresa, a titolo di risarcimento patrimoniale
utilizzo di somme derivanti da eredità, donazioni, vincite
utilizzo di somme derivanti da redditi effettivi, conseguiti a fronte di importi convenzionali, determinati in base a parametri di legge (ad esempio, redditi agrari).
Le pronunce della Cassazione
La Suprema corte, sull’argomento, è intervenuta in più occasioni. Tra le sentenze più significative:

n. 9129 del 19/04/2006: l’inosservanza del termine dei sei mesi (previsto dall’articolo 1, comma 2, della legge 413/91) per l’emanazione dei decreti ministeriali aventi a oggetto indici e coefficienti presuntivi da utilizzare per l’accertamento sintetico e la mancata acquisizione del preventivo parere del Consiglio di Stato, non comportano l’illegittimità dei predetti indici. Da un lato manca qualsiasi elemento testuale dal quale si possa desumere la natura perentoria del termine, che d’altronde contrasterebbe con le finalità di "lotta all’evasione" perseguite dal legislatore, dall’altro nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce che in materia tributaria i regolamenti debbano essere adottati nella forma del regolamento governativo, ai sensi dell’articolo 17 della legge 400/1988, il quale, a sua volta, non contiene alcun riferimento a detta materia (cfr. Corte costituzionale, ordinanza 297/2004)
n. 327 dell’11/01/2006: il metodo di cui all’articolo 38, comma 4, del Dpr 600/73, consente a fronte di circostanze ed elementi certi, che evidenziano un reddito complessivo superiore a quello dichiarato, in relazione al contenuto induttivo di tali circostanze ed elementi… In presenza di dati certi e incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel "redditometro", in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dall’articolo 3, comma 2, della legge 241/1990
n. 19403 del 5/10/2005: il ricorso a parametri contenuti nel "redditometro", previsti dalla legge ed emanati dall’Autorità amministrativa, esonera l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova e le consente di emettere un valido avviso di accertamento, ricorrendo a un mero calcolo matematico. Resta onere del contribuente fornire in sede giudiziaria la prova contraria a quanto dedotto attraverso il "redditometro"
n. 16420 del 3/11/2003: il potere dell’ufficio di determinare sinteticamente il reddito sulla scorta di elementi e circostanze di fatto certi, non pone problemi di retroattività., poiché il potere concreto disciplinato è quello dell’accertamento, sul quale non viene a incidere il momento dell’elaborazione degli indici. Le medesime considerazioni si attagliano ai redditometri successivi alla legge 413/1991, non risultando, in particolare, ipotizzabile la violazione della riserva di legge in materia impositiva (articolo 2 della Costituzione) né del principio di irretroattività della legge, di cui all’articolo 11 delle disposizioni sulla legge in generale
n. 19252 del 30/09/2005: la disponibilità di autoveicoli o residenze, o degli altri beni previsti dalla norma, costituisce una presunzione di capacità contributiva da qualificare "legale" ai sensi dell’articolo 2728 cc… Pertanto il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" esposti dall’ufficio, non ha il potere di togliere a tali "elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta a imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma
n. 10350 dell’1/07/2003 e n. 2656 del 7/02/2007: la determinazione del reddito effettuata sulla base dell’applicazione del " redditometro" dispensa l’Amministrazione finanziaria da qualunque ulteriore prova, rispetto ai fatti indici di maggiore capacità contributiva, individuati dal redditometro stesso e posti a base delle pretesa erariale fatta valere, e pone a carico del contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura minore
n. 12671 del 13/06/2005: non assume valore di prova la contro-dichiara
zione del contribuente, finalizzata a far risultare che l’acquisto è stato simulato. Peraltro, ha anche precisato che: "gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbano essere necessariamente plurimi"
nn. 9209 dell’1/09/1999 e 8116 del 15/06/2001: non è necessario che i "beni indice di capacità contributiva" siano intestati al contribuente, è sufficiente che il contribuente ne abbia la disponibilità.
Dal punto di visto legislativo, le novità riguardano il Dlgs 231/2007 (antiriciclaggio), che, all’articolo 36, comma 6, sancisce: "i dati e le informazioni registrate ai sensi delle norme di cui al presente Capo, sono utilizzabili ai fini fiscali, secondo le disposizioni vigenti". Si tratta delle informazioni in possesso della Unità di informazione finanziaria (Uif), del Nucleo Polizia valutaria della Guardia di finanza, degli appartenenti alla Gdf appositamente delegati (ad esempio, militari del luogo di consumazione del reato), delle autorità di vigilanza di settore. Peraltro, la disposizione è in linea con l’articolo 36, comma 4, del Dpr 600/73, come riformulato dalla legge 248/2006, che pone a carico di soggetti pubblici, incaricati istituzionalmente di svolgere attività ispettiva o di vigilanza, nonché agli organi giurisdizionali, requirenti e giudicanti, penali, civili, amministrativi, e previa autorizzazione, gli organi di polizia giudiziaria che, a causa dell’esercizio delle loro funzioni vengono a conoscenza di fatti che possono configurarsi come violazioni tributarie, l’obbligo di comunicarli direttamente ovvero, ove previste, secondo le modalità stabilite da leggi o norme regolamentari per l’inoltro della denuncia penale, al comando della Gdf competente in relazione al luogo di rilevazione degli stessi, fornendo l’eventuale documentazione atta a comprovarli.

Inoltre, più esteso risulta l’uso delle indagini finanziarie tributarie di cui all’articolo 32 del Dpr 600/73, novellato dalle ultime tre leggi finanziarie, che hanno previsto: l’utilizzo esclusivamente del canale tematico per la richiesta e le relative risposte da parte degli operatori finanziari, l’ampliamento dei soggetti obbligati a rendere le informazioni (qualunque operatore finanziario), l’ampliamento dell’oggetto (qualunque genere di operazione, anche per contanti o per conto altrui) e una riduzione dei tempi di risposta. Tali informazioni, dunque, sono utilizzabili anche nell’ambito dell’accertamento sintetico.

Inoltre, l’articolo 1, comma 143, della legge 244/2007, ha esteso l’istituto di cui all’articolo 322-ter del Codice penale (confisca per equivalente) ai reati tributari di cui al Dpr 74/2000, dall’articolo 2 all’articolo 10, restando esclusi gli articoli 6, 7, 9, 10. La disciplina è applicabile anche alle ipotesi di infedele od omessa dichiarazione fiscale, e, in presenza delle condizioni previste dal Dpr 74/2000, potrebbe essere applicata anche per l’accertamento in questione, ferma restando la riferibilità al contribuente medesimo dei beni.

Nella manovra d’estate (Dl 112/2008), infine, è previsto, per il triennio 2009-2011, un piano straordinario di controlli per la determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche, con la massiccia partecipazione di Guardia di finanza e Comuni (si veda "Fari accesi sul redditometro e partita a tre contro l’evasione", su FISCOoggi del 27/08/2008).

In riferimento alle circolari dell’agenzia delle Entrate, la n. 49/E del 9/08/2007, riprendendo i temi già svolti nella n. 2/E dell’1/01/2007 (primi indirizzi operativi per la prevenzione e contrasto all’evasione), ha previsto l’emanazione di apposite liste, ulteriori, di controllo, costruite sulla base di due specifici indici: gli acquisti di immobili o di beni di rilevante importo effettuati dall’1/01/2003 al 31/03/2007 e gli acquisti di auto di grossa cilindrata (con potenza fiscale uguale o superiore a 21 cv), al fine di selezionare i soggetti da sottoporre a controllo.

La stessa circolare, peraltro, riprendendo le precedenti nn. 27/1981 e 101/99, ha ribadito che bisogna tener conto del reddito dell’intero nucleo familiare, al fine di individuare quali sono i soggetti di effettivo interesse fiscale, sui quali concentrare le indagini fiscali e imputare le risultanze delle attività istruttorie operate.

Luigi Meraviglia – Fisco Oggi