La sentenza affronta il caso di un dipendente bancario che ha impugnato nelle sedi di merito l’avviso di accertamento con il quale l’ente impositore assoggettava a tassazione Irpef la differenza di canone di locazione, evidenziata in busta paga dal proprio datore di lavoro sotto forma di “contributo differenza canone di affitto”. Tale erogazione, nella prassi, viene corrisposta nelle ipotesi in cui, per ragioni d’ufficio, il lavoratore venga trasferito in una nuova sede di lavoro, dovendo così affrontare il pagamento di un canone di locazione più elevato rispetto a quello pagato in precedenza.

Sia la Commissione tributaria provinciale sia quella regionale hanno accolto l’opposizione del contribuente, annullando l’atto impositivo, nella considerazione della non assoggettabilità a Irpef di tali indennizzi.

L’Amministrazione finanziaria produceva ricorso in cassazione con il quale deduceva violazione dell’articolo 48 del Dpr 597/1973 (vigente antecedentemente alla sostituzione con l’articolo 48 del Dpr 917/1986), affermando in special modo che anche prima dell’anzidetta modifica legislativa, le erogazioni in questione trovavano titolo esclusivo nel rapporto di lavoro.

 

La Corte di cassazione, contraddicendo i giudicati di merito, accoglieva il gravame della ricorrente, ritenendo doveroso, invece, adeguarsi nella decisione al costante orientamento della prevalente giurisprudenza di legittimità, che ha stabilito il principio di diritto secondo cui, in tale contesto, il contributo erogato sotto forma di differenza canoni sia interamente tassabile, coerentemente con l’assunto generale che tutte le somme e i valori che il dipendente percepisca nel periodo d’imposta, a qualunque titolo, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro, costituiscano redditi tassabili.

In pratica, devono essere assoggettati a Irpef tutti quei redditi che comunque siano riconducibili al rapporto di lavoro, benché non strettamente connessi all’esecuzione della prestazione lavorativa, anche se erogati da soggetti diversi dal datore di lavoro.

 

Il Collegio giudicante ha anche respinto la richiesta di non applicabilità delle correlate sanzioni, invocata dal contribuente nel ricorso incidentale, per il fatto di aver subito passivamente il comportamento del proprio sostituto d’imposta che, sulle somme in discussione, non aveva operato alcuna ritenuta d’acconto. Secondo la Cassazione, infatti, il comportamento del sostituto poteva ben essere sanato dal sostituito che, preoccupandosi di esporre le somme ricevute nella propria dichiarazione dei redditi, avrebbe “diligentemente” ottemperato al versamento di ogni imposta dovuta sulla percezione di tali redditi.

Anche il concetto dell’obbligatorietà in solido tra sostituto e sostituito (articolo 64, Dpr 600/1973) è principio fermo della Cassazione (sentenza n. 14033/2006, ribadita da ultimo dalla pronuncia n. 20631/2009), per cui la mancata effettuazione della ritenuta, da parte del sostituto, non elimina il suo obbligo di versare la somma corrispondente, salvo il suo diritto di rivalersi, in relazione all’importo corrisposto, nei riguardi del sostituito(cfr Cassazione, sentenze nn. 13182/2000, 17515/2002 e 1161/2003).

 

La sentenza n. 22520/2009 ribadisce dunque il consolidato assunto di legittimità secondo cui le somme corrisposte dal datore di lavoro al proprio dipendente, in occasione del trasferimento ad altra sede, a titolo di differenza dei maggiori oneri sopportati per locazione costituiscono componenti reddituali tassabili, da assoggettare a Irpef per l’intero ammontare, nel vigore sia del Dpr 597/1973 sia del Dpr 917/1986.

Poiché l’erogazione di tali somme rientra nella previsione contrattuale volta a incentivare il trasferimento del dipendente in funzione dei maggiori oneri connessi allo stabile spostamento territoriale dell’attività lavorativa, si è concluso che esse costituiscono parte integrante della retribuzione. Con la conseguenza che il loro assoggettamento a imposta non viola in alcun modo il principio di effettività contributiva di cui all’articolo 53 della Costituzione, non consistendo nel rimborso di spese strumentalmente collegate con la produzione del reddito, né comporta disparità di trattamento tra lavoratori autonomi e lavoratori dipendenti, come appare evidente dalla considerazione delle differenti modalità di produzione del reddito tra le due categorie di lavoratori e della sostanziale diversità delle relative situazioni (Cassazione, sentenza n. 18646/2008).

 

La posizione maturata nella Corte, segnatamente per i dipendenti di istituti di credito, deriva dalla considerazione che il trasferimento a diversa sede di lavoro del funzionario dipendente da impresa bancaria “non è evento eccezionale”, ma modalità tipica di esecuzione del rapporto di collaborazione del personale direttivo, sicché le spese sostenute dal funzionario per fare fronte alle ordinarie esigenze abitative proprie e della sua famiglia, pur se i costi relativi siano aumentati in ragione dello sviluppo del rapporto di lavoro (che abbia comportato il trasferimento ad altra sede), in nessun modo possono essere riferite a prestazioni eseguite a favore dell’impresa di appartenenza e nell’esclusivo suo interesse. Quindi, il contributo che il datore di lavoro abbia erogato a rimborso, pur se parziale, di simili spese costituisce una componente di reddito soggetta a tassazione.

 

L’interpretazione privilegiata dalla Suprema corte in siffatte evenienze è che le erogazioni in esame non abbiano comunque natura risarcitoria, costituendo l’adempimento di un obbligo contrattuale da parte della banca con la funzione di incentivare e riequilibrare il vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione. Sul punto la Cassazione ha avuto anche modo di aggiungere che detta indennità, in mancanza di una specifica previsione normativa che ne preveda espressamente la non tassabilità ai fini Irpef, rientra di diritto tra gli emolumenti, comunque denominati, percepiti in dipendenza (e non meramente in occasione) del lavoro prestato e ha, perciò, carattere reddituale, sebbene non possa configurarsi un rapporto di sinallagmaticità con la prestazione di lavoro (sentenza n. 14099/2007).

 

L’approdo interpretativo fornito con la pronuncia in commento trae origine dalle sentenze nn. 13486 e 14198 del 1999, in base alle quali venne affermato che l’indennizzo per differenza canoni di locazione, corrisposta ai sensi del Ccnn di lavoro riguardante il personale direttivo delle aziende di credito, ai dipendenti trasferiti per decisione unilaterale del datore di lavoro per le maggiori spese sostenute per l’abitazione, nella vigenza del Dpr 597/1973, e, dunque, con riferimento ai redditi dichiarati in epoca anteriore al primo gennaio 1988, data di entrata in vigore del Dpr 917/1986, era esclusa dal novero dei redditi da lavoro dipendente tassabili ai sensi del predetto articolo 48 del Dpr 597/1973, avendo un effetto restitutorio della perdita patrimoniale subita dal lavoratore.

Il medesimo contributo, corrisposto nel periodo successivo alla data indicata, è, invece, interamente tassabile, coerentemente con la diversa ottica del Tuir che, nel riordinare l’intero sistema delle imposte dirette, ha adottato una nozione più ampia di reddito tassabile, comprendente ogni somma erogata dal datore di lavoro anche indipendentemente dalla effettiva prestazione lavorativa, e, quindi, pure le somme percepite a titolo restitutorio, fatti salvi i sussidi una tantum.

Di contro, con una vera e propria inversione di rotta rispetto all’orientamento precedente, con le sentenze nn. 1842, 2212, 2389, 2611, 3330, 6292, 7703, 10149, 15048/2000 e 13482 del 2001, la Corte di legittimità ha inaugurato un nuovo corso operativo, affermando la mancanza di una sostanziale differenza, in ordine al profilo considerato, tra la disciplina fiscale dei redditi da lavoro dipendente, sotto il vigore del precedente e dell’attuale testo unico, nonché l’equivalenza delle due disposizioni normative succedutesi nel tempo.

In tale ottica si è considerato che “le somme corrisposte dal datore di lavoro al proprio dipendente in occasione del trasferimento ad altra sede a titolo di differenza per il maggior canone di locazione non hanno natura risarcitoria, né funzione di rimborso spese, ma costituiscono l’adempimento di un obbligo contrattuale e hanno funzione incentivante e riequilibratrice del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione” (Cassazione, sentenza n. 10149/2000).