Prima dell’adesione della Polonia all’Unione europea, l’imposta sugli atti di diritto privato era percepita sia per gli atti con cui un socio accordava dei prestiti a una società di capitali, che per quelli con cui si procedeva all’aumento del capitale sociale effettuato tramite la conversione di tali prestiti in quote sociali. Viceversa, dal 1° maggio 2004, impregiudicata la rilevanza fiscale degli atti con cui si procede all’aumento del capitale sociale effettuato tramite la conversione dei prestiti in quote sociali, l’articolo 9 della legge relativa all’imposta sugli atti di diritto privato prevede l’esenzione dall’imposta sugli atti di diritto privato per i prestiti accordati "da un socio (azionista) ad una società di capitali", per adeguare l’ordinamento interno alla disciplina comunitaria vigente in tale materia.
La richiesta dell’organo giurisdizionale polacco
L’organo giurisdizionale polacco ha chiesto di conoscere se l’assoggettamento a imposta sui conferimenti dei prestiti accordati da una società di capitali madre a una società figlia, nel caso in cui detti prestiti siano stati erogati anteriormente alla data di adesione dello Stato membro all’Ue, rilevi al fine della determinazione della base imponibile dell’imposta sui conferimenti degli atti di conversione di tali prestiti in quote costituenti aumento di capitale sociale, effettuati successivamente alla predetta adesione dello Stato membro all’Ue.
L’operazione societaria
L’organo assembleare straordinario di una società di diritto polacco ha adottato nel 2005 una delibera avente ad oggetto l’aumento del capitale sociale della stessa, in attuazione di un precedente accordo intervenuto nello stesso anno tra la medesima società (società-figlia) ed un’altra società di capitali (società-madre). Tale accordo riguardava l’aumento di capitale sociale della società figlia per effetto della conversione in quote sociali dei prestiti accordati dalla società madre alla figlia nel periodo 2002-2004.
La normativa tributaria polacca
In base all’articolo 1 della legge relativa all’imposta sugli atti di diritto privato, l’atto tramite il quale è deliberato l’aumento di capitale sociale costituisce una "modifica del contratto sociale" ed è soggetto alla predetta imposta con aliquota dello 0,50%. In seguito all’adesione della Polonia all’Unione europea, avvenuta il 1° maggio 2004, sono state apportate delle modifiche alla normativa fiscale polacca concernente la fattispecie in esame. Prima dell’adesione della Polonia all’Unione europea, l’imposta sugli atti di diritto privato era percepita sia per gli atti con cui un socio accordava dei prestiti a una società di capitali, che per quelli con cui si procedeva all’aumento del capitale sociale effettuato tramite la conversione di tali prestiti in quote sociali.
La normativa comunitaria
A tal proposito, la direttiva Cee del 17 luglio 1969, n. 335, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali (cd. capital duty), ha dettato alcune prescrizioni al fine di evitare che le operazioni connesse alla raccolta di capitali siano soggette all’imposta sui conferimenti più di una volta, in ossequio a quanto precisato nel sesto considerando della direttiva secondo cui "il concetto di un mercato comune avente le caratteristiche di un mercato interno presuppone che l’applicazione ai capitali raccolti nell’ambito di una società, dell’imposta sulla raccolta dei capitali non possa avere luogo che una sola volta nel mercato comune e che tale imposizione, per non perturbare la circolazione dei capitali, debba essere al pari livello in tutti gli Stati membri".
In base all’articolo 4, comma 1, lett. c), della predetta direttiva è assoggettato a imposta sui conferimenti "l’aumento del capitale sociale di una società di capitali mediante conferimento di beni di qualsiasi natura". Il successivo comma 2, lett. c), include tra le operazioni che possono continuare ad essere assoggettate all’imposta sui conferimenti, se alla data del 1 luglio 1984 l’aliquota ad essa applicabile era dell’1 per cento, "il prestito contratto da una società di capitali se il creditore ha diritto ad una quota degli utili della società".
Per quanto concerne la liquidazione dell’imposta sui conferimenti, l’articolo 5 della direttiva, al comma 3, secondo trattino, prevede che "l’importo sul quale l’imposta è liquidata in caso di aumento del capitale sociale non comprende…l’ammontare dei prestiti contratti dalla società di capitali che vengono convertiti in quote sociali e che sono già stati sottoposti all’imposta sui conferimenti" .
Da ultimo si ricorda che l’articolo 10 della direttiva stabilisce, in ossequio ad un principio di carattere generale che "oltre all’imposta sui conferimenti, gli Stati membri non applicano, per quanto concerne le società, associazioni o persone giuridiche che perseguono scopi di lucro, nessuna altra imposizione, sotto qualsiasi forma: a) per le operazioni previste dall’articolo 4; b) per i conferimenti, prestiti, prestazioni, effettuati nel quadro delle operazioni previste all’articolo 4" .
Il contenzioso con l’Amministrazione finanziaria
La società figlia ha instaurato un contenzioso nei confronti dell’Amministrazione finanziaria locale, opponendosi all’assoggettamento ad imposta dell’atto con il quale veniva disposto l’aumento del capitale sociale, sulla scorta della considerazione che i prestiti ad essa accordati nel periodo 2002-2004, in quanto costituiscono modifiche del contratto sociale, sono già stati soggetti a imposta sugli atti di diritto privato. Pertanto, la richiesta avanzata dall’Amministrazione finanziaria polacca di assoggettare a tassazione i prestiti convertiti in quote sociali sarebbe in contrasto con il principio generale di doppia imposizione.
L’assenza di una disciplina transitoria che consenta l’applicazione di un’unica imposta sui conferimenti agli atti di aumento del capitale sociale, in caso di conversione in quote sociali di prestiti accordati anteriormente all’adesione della Polonia all’Unione Europea, equivarrebbe – sostiene la società ricorrente – ad una non puntuale applicazione del citato articolo 5, comma 3, secondo trattino, della Direttiva in base al quale "l’importo sul quale l’imposta è liquidata in caso di aumento del capitale sociale non comprende…l’ammontare dei prestiti contratti dalla società di capitali che vengono convertiti in quote sociali e che sono già stati sottoposti all’imposta sui conferimenti" .
Pertanto, asserisce la società ricorrente, in mancanza di una norma transitoria, occorre applicare il contenuto del predetto articolo 5 anche in ipotesi in cui il presupposto impositivo di una delle operazioni si sia verificato anteriormente alla data di adesione della Polonia alla UE. Nelle prime fasi del contenzioso instaurato, le autorità locali hanno viceversa evidenziato che la circostanza che i prestiti erogati dalla società madre alla società figlia risalgano al periodo 2002-2004, rilevi ai fini della inapplicabilità agli stessi delle disposizioni della direttiva comunitaria, non potendosi richiedere la conformità della normativa interna alla stessa direttiva. Ne è riprova il fatto che all’indomani dell’adesione della Polonia all’Ue, la normativa interna è stata adeguata alla normativa comunitaria come evidenziato da quanto statuito dal citato articolo 9 della legge relativa all’imposta sugli atti di diritto privato che prevede l’esenzione dall’imposta sugli atti di diritto privato per i prestiti accordati "da un socio (azionista) ad una società di capitali".
La questione pregiudiziale sollevata dinanzi alla Corte Ue
Ci&
ograve; posto, l’autorità giurisdizionale di ultima istanza ha sollevato una questione pregiudiziale dinanzi alla Corte di Giustizia CE, che riveste una certa rilevanza a causa dei profili di diritto intertemporale ad esso connessi che riguardano i Paesi che hanno recentemente aderito all’UE e che si confrontano conseguentemente con un impianto normativo comunitario consolidato, almeno quanto ai principi, atteso che le modifiche apportate alla predetta direttiva (che è stata tra l’altro oggetto di cd. ‘recast’ da parte della direttiva n. 2008/7/CE) non ne hanno intaccato i principi ispiratori, tra i quali figura il divieto di assoggettare a doppia imposizione una serie di operazioni espressamente disciplinate dalla direttiva. Si confrontano nella controversia questioni cardinali quali il principio di primazia del diritto comunitario, l’efficacia della norma penale nel tempo con i connessi profili di retroattività, la necessità che il rispetto di taluni principi fondanti l’impianto normativo della direttiva capital duty sia garantito non soltanto formalmente ma anche sostanzialmente.
Marcello Maiorino – Nuovo Fisco Oggi