Il decreto legislativo 218/1997 ("Disposizioni in materia di accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale"), è stato oggetto di importante modifiche nel corso dell’ultimo anno, per effetto delle norme introdotte con i decreti legge 112/2008 e 185/2008.

Il primo dei due provvedimenti, la cosiddetta "manovra d’estate", ha introdotto il nuovo istituto della "Adesione ai verbali di constatazione", che consente al contribuente di definire la pretesa tributaria contenuta all’interno dei processi verbali, che legittimino l’Amministrazione finanziaria all’emissione di accertamenti parziali, previsti dagli articoli 41-bis del Dpr 600/1973 e 54, quarto comma, Dpr 633/1972.

Il secondo decreto, "anticrisi", invece, ha esteso, con il nuovo comma 1-bis all’articolo 5, la facoltà per il contribuente di aderire anche al contenuto dell’invito a comparire previsto dal comma 1 del medesimo articolo. Tale istituto consente, quindi, di definire già prima dell’instaurazione del contraddittorio il rapporto tributario, in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto, sulla base degli elementi contenuti nell’invito stesso. In sede di conversione del decreto legge, tale facoltà è stata estesa anche alle altre imposte indirette.

L’introduzione dei due nuovi istituti trova giustificazione nel "dichiarato intento di semplificare la gestione dei rapporti con l’Amministrazione fiscale, ispirandoli a principi di reciproco affidamento, e di agevolare il contribuente mediante la compressione dei tempi di definizione degli accertamenti". Tale assunto, contenuto nella circolare 55/2008 emanata dall’agenzia delle Entrate per i primi chiarimenti in materia di adesione ai processi verbali, è stato ribadito anche nella circolare 4/2009, relativa alla definizione dell’accertamento mediante adesione ai contenuti dell’invito al contraddittorio.

La definizione del rapporto tributario, direttamente correlata al momento della consegna del processo verbale ovvero dell’invito a comparire, determina alcuni importanti benefici per il contribuente. Si tratta, in particolare, della riduzione delle sanzioni alla metà della misura prevista nell’ipotesi di accertamento con adesione, pari a un quarto del minimo stabilito dalla legge. Viene concessa, inoltre, al contribuente la possibilità di rateizzare il pagamento delle somme dovute senza la prestazione delle garanzie previste in caso di accertamento con adesione.

A tali benefici si affiancano i vantaggi che l’Amministrazione trae dal definire in tempi più rapidi la pretesa correlata ai rilievi constatati nei verbali ovvero contenuta negli inviti, avendo acquisito in via preventiva l’assenso del contribuente ed evitando, in tal modo, le fasi successive del procedimento accertativo, nonché la fase dell’eventuale contenzioso.

Il legislatore, con la legge di conversione del "decreto anticrisi", ha inteso, infine, estendere il beneficio della riduzione a un ottavo delle sanzioni anche alle ipotesi di acquiescenza, introducendo il comma 2-bis all’articolo 15, secondo il quale le sanzioni sono ridotte a un ottavo qualora l’avviso di accertamento e di liquidazione non sia stato preceduto dall’invito a comparire. Dal beneficio sono esclusi, altresì, i contribuenti che non abbiano prestato adesione ai sensi dell’articolo 5-bis in presenza dei requisiti previsti da tale ultima norma.

I nuovi procedimenti di adesione al processo verbale e all’invito sono riconducibili all’interno della più ampia tipologia di accertamento con adesione. Tale assunto deriva dall’inserimento delle norme regolatrici dei due istituti all’interno del Dlgs 218/1997.

La stessa agenzia delle Entrate, con le citate circolari 55/2008 e 4/2009, ha affermato che i procedimenti previsti dal nuovo comma 1-bis dell’articolo 5 e dal nuovo articolo 5-bis rappresentano entrambi "una particolare species" del più ampio "genus dell’accertamento mediante adesione del contribuente".

Tuttavia, i due nuovi istituti si distinguono dal procedimento di accertamento con adesione tout court poiché essi contengono profili innovativi, introdotti dal legislatore per il perseguimento dei principi di semplificazione e di reciproco affidamento.

L’assenza del contraddittorio e l’accettazione integrale della pretesa tributaria dei contenuti dell’invito o del processo verbale rappresentano, di fatto, gli elementi maggiormente significativi dei nuovi istituti, accanto all’ulteriore riduzione delle sanzioni e alla possibilità di rateizzare il pagamento senza la prestazione delle tipiche garanzie.

Appare opportuno, infine, distinguere all’interno dei nuovi istituti fin qui delineati, il momento che il legislatore ha individuato ai fini del perfezionamento dei singoli procedimenti di adesione.

Infatti, se il procedimento di accertamento con adesione si perfeziona con il versamento delle somme dovute entro venti giorni dalla redazione dell’atto di adesione, ovvero con il versamento della prima rata assistita da garanzia (articolo 9), i procedimenti di adesione previsti dal comma 1-bis dell’articolo 5 e dall’articolo 5-bis si perfezionano con modalità e termini differenti.

L’adesione all’invito al contraddittorio si perfeziona allorquando il contribuente, entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione, effettui la comunicazione di adesione e contestualmente provveda al pagamento della prima o unica rata.

Al contrario, il procedimento di adesione ai processi verbali si perfeziona con la semplice notifica dell’atto di definizione, indipendentemente dal successivo pagamento delle somme dovute. A tal proposito, la circolare 55/2008 ha comunque chiarito che "in presenza di adesione regolarmente prestata dal contribuente al processo verbale di constatazione, il perfezionamento della definizione deve necessariamente intervenire mediante la emissione dell’atto di definizione dell’accertamento parziale che riflette i contenuti del processo verbale".

In caso di mancato pagamento, inoltre, le norme prevedono specifiche conseguenze per ogni tipologia di adesione fin qui delineata.

Più precisamente, nel procedimento di accertamento con adesione tout court, l’ufficio provvede a escutere la garanzia prestata nel caso in cui il contribuente ometta il versamento di una delle rate successive alla prima. Solo qualora il garante non adempia all’obbligo del versamento, l’ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle predette somme a carico del contribuente e del garante stesso.

Nelle ipotesi di adesione all’invito al contraddittorio, l’ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle rate successive alla prima che il contribuente abbia omesso di versare.
Infine, relativamente all’adesione ai processi verbali, l’iscrizione a ruolo viene effettuata nel caso di omesso versamento delle somme dovute e cristallizzate nell’atto di definizione. Considerata la peculiarità dell’istituto, l’iscrizione a ruolo può avvenire non solo nel caso di pagamento rateale per il recupero delle rate non versate, ma anche relativamente all’intero importo, qualora alla notifica dell’atto di definizione non segua alcun versamento.

In questi ultimi due casi, non essendo prevista nessuna prestazione di garanzia, l’Amministrazione è, difatti, legittimata a recuperare coattivamente le somme dovute direttamente con l’iscrizione a ruolo.
Come precisato nella circolare 65/2001, richiamata nelle successive 55/2008 e 4/2009, il recupero mediante iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non versate deve essere maggiorato del 30% a titolo di sanzione, poiché in tali casi l’
omesso versamento costituisce violazione punibile ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 471/1997.

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