La sentenza divenuta definitiva in materia di imposte dirette sulla deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti non è in grado di formare giudicato tra le stesse parti nell’analogo giudizio relativo all’Iva. Il principio era stato affermato dalla Cassazione, con la sentenza n. 15396 dell’11 giugno 2008. Una pronuncia che offre degli ottimi spunti di riflessione, individuando l’oggetto del giudicato esterno e fornendo interessanti argomentazioni sulle operazioni inesistenti.
I fatti di causa
La vicenda trae origine dall’impugnazione di un avviso di rettifica con il quale, sulla base di una verifica della Guardia di finanza che aveva scoperto un meccanismo di approvvigionamento di beni tramite una società “cartiera”, veniva recuperata l’Iva indebitamente detratta sugli acquisti soggettivamente inesistenti.
Il ricorso introduttivo del contribuente era stato accolto in primo grado per difetto di prova dell’inesistenza delle operazioni e della partecipazione dell’acquirente all’accordo fraudolento; la sentenza era stata confermata in appello.
L’Agenzia proponeva ricorso per Cassazione, essenzialmente sulla base di un articolato ragionamento in base a cui emergeva che la sentenza di secondo grado era erronea sia in punto di diritto che in punto di omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, in quanto:
la detrazione dell’Iva presuppone sempre l’esistenza di un’imposta dovuta e, quindi, di un’operazione rilevante a tal fine, per cui l’inesistenza, sia dal punto di vista oggettivo che soggettivo, rende la detrazione stessa illegittima
l’accertamento della mancanza del presupposto d’imposta va, quindi, verificato esclusivamente su base oggettiva, non rilevando l’elemento psicologico
una volta che l’Amministrazione finanziaria ha degli elementi per contestare la detraibilità dell’imposta per operazioni inesistenti spetta al contribuente l’onere di provare la correttezza della detrazione effettuata
di conseguenza, la sentenza che asserisce la mancanza degli elementi idonei a dimostrare l’inesistenza dell’operazione, senza dare atto di come il contribuente abbia dimostrato la realtà delle operazioni, è carente nella motivazione.
La società, in sede di controricorso, eccepiva, in via preliminare, la preclusione del giudicato esterno di altra sentenza in materia di imposte dirette, “resa in pari data dalla stessa Commissione regionale e di contenuto assolutamente identico”, la quale, essendosi formata in materia di Irpeg e Ilor, aveva efficacia anche per l’Iva. Dal punto di vista del merito, invece, la stessa società chiedeva l’inammissibilità dell’impugnazione dell’Agenzia perché fondata su una diversa ricostruzione dei fatti di causa e, in ogni caso, il rigetto, in quanto i motivi di ricorso erano relativi a casistiche di operazioni inesistenti solo da un punto di vista oggettivo e non soggettivo.
La Suprema corte accoglieva il ricorso dell’Agenzia, rigettando l’eccezione di giudicato del contribuente, approvando le censure prospettate nei confronti della sentenza della Commissione fiorentina ed evidenziando che quanto eccepito nel ricorso era conforme al diritto.
La portata del giudicato esterno
La Suprema corte osservava, in proposito, che “prescindendo persino dal rilievo della mancata prova del passaggio in giudicato della diversa sentenza invocata, resta ferma, in ordine alle differenti imposte, la diversità oggettiva e soggettiva che ne costituisce il fondamento, così come è di agevole apprezzamento che, con riferimento ad operazioni soggettivamente inesistenti, la problematica relativa alla detraibilità dell’imposta (Iva) potrebbe anche risolversi secondo criteri di fatto diversi da quella riguardante la deducibilità dei costi dalla base imponibile (imposte sui redditi). Talché, mantenuta ferma la riferibilità dei due provvedimenti ad imposte diverse – come sottolineano le amministrazioni ricorrenti in memoria – non è dato costruire una reductio ad unum in forza della circostanza, meramente estrinseca, dell’identità di contenuto delle due sentenze…”.
Pertanto, fermo restando l’onere in capo alla parte che formula l’eccezione, di provare la definitività della sentenza di cui si chiede applicazione nell’altro giudizio (vedi, al proposito, la sentenza della Cassazione 2831/2008, secondo cui è necessaria la produzione in giudizio della copia autentica della sentenza avente autorità di giudicato), la Cassazione ha escluso l’operatività del giudicato in presenza di imposte diverse per la cui applicazione sono necessari diversi presupposti.
La sentenza si pone in qual quadro disegnato a seguito della pronuncia delle sezioni unite (sentenza 13916/2006) con la quale, caso per caso, era stata chiarita la portata del giudicato esterno nel processo tributario. In quella sede, i giudici di legittimità, partendo dalla constatazione che il giudicato esterno è rilevabile d’ufficio, che il documento della sentenza definitiva può essere prodotto per la prima volta in Cassazione e che il giudizio tributario è sul rapporto e non sull’atto (“teoria dichiarativa”), precisavano che “ben vi possono essere elementi costitutivi della fattispecie a carattere tendenzialmente permanente, in quanto entrano a comporre la fattispecie medesima per una pluralità di periodi d’imposta”.
Il riferimento era, in particolare, a quegli “elementi preliminari” per l’applicazione di una specifica disciplina tributaria, cioè alle qualificazioni giuridiche che il legislatore ha definito per il trattamento tributario (quali, ad esempio, la natura di ente commerciale, la qualità di soggetto residente, la natura di bene di interesse storico-artistico, la categoria e la rendita catastale, la spettanza di un’esenzione o di un’agevolazione pluriennale).
Per delle maggiori esemplificazioni, può essere utile esaminare alcuni casi in cui la quinta sezione della Cassazione, in seguito alla sentenza 13916/2006, di portata generale, ha ulteriormente specificato la reale valenza del giudicato esterno.
Casi risolti in cui il giudicato esplica effetti in un altro processo tributario
il giudicato dichiarativo dell’esistenza di vizi nell’attività investigativa della Guardia di finanza è presupposto comune per tutti gli accertamenti derivati (sentenza 22036/2006)
se è divenuta definitiva una sentenza che ha accertato la mancata debenza degli interessi anatocistici, in quanto proposti solo con memoria e non con l’atto introduttivo del giudizio, essa ha efficacia di giudicato nella controversia che ha lo stesso oggetto (sentenza 1564/2007)
il giudicato relativo alla spettanza di un’agevolazione pluriennale (rectius, riconoscimento del diritto a un’esenzione e quantificazione della misura spettante della stessa) in un anno d’imposta va esteso all’intero rapporto d’imposta (sentenza 2670/2007)
il giudicato relativo al fatto che dei conti correnti cifrati svizzeri non sono riconducibili a un contribuente per un anno d’imposta vale anche per gli altri anni oggetto delle indagini bancarie (sentenza 6753/2007).
Casi risolti in cui il giudicato non esplica effetti in un altro processo tributario
gli antecedenti logici di una pronuncia, quali la valutazione delle prove o la ricostruzione dei fatti, non hanno gli effetti del giudicato (sentenza 24067/2006)
il giudicato sull’avviso di liquidaz
ione, relativo all’imposta di registro, non vale nella controversia avente a oggetto l’Invim, in quanto il presupposto dell’imposizione sull’incremento del valore immobiliare è diverso rispetto a quello dell’imposizione operata sull’atto di aumento del capitale con conferimento di immobili e successiva ulteriore delibera di aumento di capitale (sentenza 4904/2007)
non costituisce giudicato esterno la sentenza definitiva che ha annullato gli accertamenti bancari ai fini Iva rispetto al processo in cui si discute della loro valenza ai fini delle imposte dirette, poiché l’aver escluso che fossero relativi a operazioni imponibili Iva non porta a escludere la loro rilevanza ai fini delle imposte sul reddito (sentenza 2438/2007)
il fatto che, con sentenza passata in giudicato, sia stato dichiarato che un soggetto non era imprenditore per un determinato anno d’imposta, non esclude che il contribuente possa rivestire tale qualifica in altre annualità, potendo mutare con il decorso del tempo la struttura organizzativa usata (sentenza 4248/2007).
Sulle operazioni soggettivamente inesistenti
Per quanto riguarda, invece, la tematica della ripartizione dell’onere della prova in presenza di operazioni inesistenti, la sentenza 15396/2008 è perfettamente in linea con l’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità (cfr sentenze 17799/2007, 7144/2007, 28695/2005, 18710/2005), in base alla quale:
in un primo momento, è onere dell’Agenzia provare che le operazioni sono inesistenti, utilizzando anche elementi indiziari comunque idonei a fondare quanto meno una valida presunzione
solo una volta che è stata offerta questa prova, l’onere si sposta in capo al contribuente.
Meritano di essere segnalate le argomentazioni utilizzate dai giudici per ribadire che anche le operazioni soggettivamente inesistenti rilevano ai fini dell’indebita detrazione dell’Iva. Infatti, il collegio, rinviando alla definizione penale delle operazioni inesistenti, ha evidenziato che “la individuazione delle fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti non può prescindere dalla definizione giuridica ricavabile dall’art. 1, lett. a), del D. Lgs. 74/2000, che fa rientrare nel novero di esse (nonché degli altri documenti contabili) le fatture (o gli altri documenti…) che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Ed, infatti, mai come nella ipotesi di società cartiere, quale è stata ritenuta la…, è evidente la finalità evasiva – ricordata in premessa nella sentenza impugnata – con rilevanza (anche penale) difficilmente contestabile in materia di imposta sul valore aggiunto”.
Inoltre, sulla rilevanza dell’elemento psicologico per la detrazione dell’Iva, va sottolineata l’osservazione dei giudici circa “l’inutilità di una ricerca di prova di una interposizione fittizia nell’operazione, fondata su un vero e proprio accordo fraudolento cui abbia partecipato il soggetto che utilizza le fatture, come si legge nella sentenza impugnata. E’ sufficiente, invece, la dimostrazione del probabile carattere fittizio della operazione, tanto più in quanto la si ricolleghi ad una società cartiera”.
Tale posizione è perfettamente aderente con quanto già espresso dalla Cassazione nella sentenza 8959/2003 circa il fatto che “l’elemento soggettivo della conoscenza della circostanza relativa all’illegalità o illiceità degli accordi esistenti tra le società variamente interessate alle vendite non viene in rilievo agli effetti del rapporto tributario. L’infrazione fiscale si configura, infatti, per il solo fatto oggettivo che il contribuente con il proprio comportamento, doloso o colposo che sia, abbia determinato il rischio per l’Amministrazione di non conseguire il pagamento dell’imposta effettivamente dovuta. Nel caso, quindi, ove pure la contribuente avesse dimostrato di essere in buona fede e di non essere partecipe degli accordi fraudolenti, la circostanza sarebbe stata egualmente irrilevante agli effetti dell’iter decisionale della controversia fiscale”.
Infine, sempre sulla tematica delle operazioni inesistenti, vanno evidenziati i passaggi della sentenza in commento circa l’obbligo del giudice di esaminare gli elementi offerti dall’Amministrazione finanziaria. Infatti, analizzando la motivazione della sentenza di secondo grado, il collegio ne ha rilevato la carenza nella parte in cui “mostrando di non considerare che, a fronte della (mancata) valutazione di una complessiva sufficienza dei dati offerti dall’amministrazione, l’unica possibilità di superamento dei dati presuntivi posti a base dell’atto impositivo avrebbe dovuto restare affidata alla prova positiva, da parte della Società contribuente, della effettività soggettiva (cioè riferita alla ……) dell’operazione”.
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