Con la presente circolare si intende riassumere tutta la normativa che regolamenta la detraibilità dell’Iva e la deducibilità dei costi per le autovetture e gli autoveicoli aziendali a partire dal gennaio 2008.
1. CONDIZIONI GENERALI
1.a. Definizione di auto aziendale
Quanto verrà detto nel prosieguo si riferisce a qualunque veicolo stradale a motore, esclusi i trattori agricoli e forestali,
• normalmente adibito al trasporto stradale di persone e beni
• la cui massa massima autorizzata non supera 3.500 Kg
• il cui numero di posti a sedere non è superiore a nove, compreso il conducente.
Pertanto, dal 2008, non hanno più alcun significato la cilindrata o la classificazione attribuita in sede di immatricolazione (autovettura, autoveicolo, autocarro, ecc.).
1.b. Motocicli con cilindrata superiore a 350 cc
Tranne che per i rivenditori, questi mezzi hanno Iva totalmente indetraibile, così come tutti i beni ed i servizi correlati, e nessun costo può essere dedotto.
E ciò indipendentemente dall’utilizzo che ne viene fatto e/o dal tipo di azienda che li possiede. [//]
2. DETRAIBILITA’ DELL’IVA
2.a. Detraibilità totale
L’Iva sull’acquisto o importazione, sui canoni di leasing o di noleggio di autoveicoli è interamente detraibile solo per i veicoli utilizzati esclusivamente per l’attività d’impresa o professionale.
Sono individuabili quattro fattispecie:
a) veicoli acquistati da soggetti per i quali gli stessi costituiscono oggetto dell’attività propria d’impresa (i veicoli merce – cioè quelli destinati alla vendita, al leasing o al noleggio, i taxi ed i veicoli delle scuole guida);
b) veicoli acquistati da agenti e rappresentanti di commercio;
c) veicoli acquistati per essere messi a disposizione dei dipendenti a fronte di un corrispettivo specifico che deve essere assoggettato ad Iva in quanto considerato prestazione di servizi;
d) veicoli acquistati da altri soggetti che utilizzano i veicoli in modo esclusivo per l’attività di impresa o professionale (in questo caso l’utilizzo esclusivo deve essere di volta in volta dimostrato dal contribuente e si tratta di una prova non facile da fornire).
Nei casi sub a), b) e c) la detrazione dell’Iva al momento dell’acquisto o importazione è sempre integrale; nel caso in cui il veicolo sia poi destinato anche all’uso privato vi è l’obbligo di autofatturare il valore normale del mezzo per quella parte di utilizzo privato (con la difficoltà di dimostrare in modo oggettivo la effettiva percentuale di utilizzo aziendale). La base imponibile per l’uso privato non potrà comunque essere inferiore al valore normale pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km. calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle Aci, al netto dell’Iva nello stesso inclusa.
Il valore normale come sopra definito costituisce anche la base imponibile per la determinazione del corrispettivo da addebitare al dipendente al quale viene assegnato un veicolo; se viene addebitato un importo inferiore, l’azienda dovrà autofatturarsi la differenza fino a raggiungere il valore normale.
Nel caso di messa a disposizione senza corrispettivo da parte del datore di lavoro, la base imponibile, come sopra determinata, deve essere integralmente autofatturata dall’impresa.
Per gli agenti e rappresentanti che dovessero utilizzare il veicolo anche per uso privato, al fine di semplificare il conteggio, è possibile forfetizzare la base imponibile dell’autofatturazione nel 20% del costo globale (pari, quindi, alla quota di indeducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette).
Nel caso sub d), invece, non è ammessa l’autofatturazione per l’uso privato e quindi è opportuna una attenta valutazione al momento dell’acquisto e, nel caso esista la possibilità che il veicolo possa essere utilizzato anche per finalità private, si deve optare per la detrazione parziale al 40% dell’Iva sull’acquisto o importazione.
2.b. Detraibilità parziale al 40%
In tutti gli altri casi, diversi da quelli di cui al precedente capitolo, l’Iva può essere detratta solamente nella percentuale del 40%, senza alcuna possibilità di una scelta diversa. Non è consentito, cioè, detrarre l’Iva al 100% e poi applicare l’Iva sul valore normale dell’utilizzo extra-aziendale.
Per i veicoli assegnati in benefit ai dipendenti ma senza addebito di alcun canone (con Iva) al dipendente medesimo, la detraibilità dell’Iva rimane al 40% ma non vi è poi alcun obbligo di assoggettare ad imposta l’utilizzo extra-aziendale (che non viene considerato prestazione di servizi).
In realtà, poiché la disposizione di legge non deve essere in contrasto con la normativa europea, la limitazione ex-lege al 40% della detrazione dell’Iva non è assoluta ma relativa. Ciò sta a significare che il contribuente potrebbe anche detrarre una percentuale superiore al 40%, ma in questo caso avrebbe l’onere (con le difficoltà più volte rammentate circa la prova da fornire) di dimostrare la effettiva maggiore percentuale di utilizzo aziendale.
2.c. Detraibilità dell’Iva sui costi relativi ai veicoli
Il medesimo criterio utilizzato per la detrazione dell’Iva sull’acquisto dei veicoli (40% o 100%) è applicabile anche a tutti i costi sostenuti per l’utilizzo del veicolo stesso.
Si considerano costi relativi all’utilizzo del veicolo i seguenti: carburanti, lubrificanti, parti componenti e ricambi, custodia, manutenzione, riparazione, impiego e transito stradale (quest’ultimo costo costituisce una novità in quanto, fino al 2007, l’Iva sul pedaggio autostradale era sempre totalmente indetraibile).
2.d. Applicazione dell’Iva al momento di rivendita dei veicoli
La cessione di beni (quindi non solo autovetture) il cui acquisto è avvenuto in parziale o totale indetraibilità oggettiva dell’Iva deve avvenire con l’applicazione dell’Iva solo sulla medesima percentuale del corrispettivo di vendita pattuito.
Ad esempio: per le autovetture il cui acquisto è avvenuto con la detrazione di Iva nella misura del 40%, la futura cessione sarà assoggettata ad imposta limitatamente al 40% del corrispettivo di vendita. Nel caso in cui l’acquisto sia stato considerato con Iva totalmente indetraibile, la successiva cessione sarà esente da Iva ai sensi dell’art. 10, n. 27-quinquies, del D.P.R. 633/72.
3. DEDUCIBILITA’ AI FINI IRES ED IRAP
3.a. Deduzione dei costi
La deduzione dei costi dei veicoli a motore, così come definiti al paragrafo 1, ai fini Ires ed Irap può essere così sintetizzata (Tabella A):
Veicoli considerati beni strumentali dell’impresa
Deduzione al 100% di tutti i costi
Veicoli adibiti ad uso pubblico
Deduzione al 100% di tutti i costi
Veicoli considerati beni non strumentali
Deduzione al 40% di tutti i costi, con le limitazioni di valore di cui alla tabella B
Veicoli affidati in uso promiscuo a dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta
Deduzione al 90% di tutti i costi
Veicoli utilizzati da agenti e rappresentanti
Deduzione all’80% di tutti i costi, con le limitazioni di valore di cui alla tabella B
Veicoli utilizzati da lavoratori autonomi
Deduzione al 40% di tutti i costi, con le limitazioni di valore di cui alla tabella B
Si considerano beni strumentali quelli senza i quali l’attività dell’impresa non può essere esercitata. Si tratta, quindi, di beni indispensabili all’espletamento della gestione aziendale, quali i veicoli merce – cioè quelli destinati alla vendita, al leasing o al noleggio, i taxi ed i veicoli delle scuole guida.
In alcuni casi, come indicato nella tabella A, il costo per l’acquisto (anche in leasing), l’importazione ed il noleggio di veicoli presenta una limitazione nel valore complessivo del bene; vale a dire che le percentuali di deducibilità sopra indicate si applicano al valore del bene fino al limite massimo indicato nella tabella B e la differenza in eccesso risulta essere totalmente indeducibile.
I limiti sono attualmente i seguenti (Tabella B):
Acquisto o leasing finanziario
Veicoli a motore
€ 18.075,99 per imprese e autonomi
€ 25.822,24 per agenti e rappresentanti
Motocicli
€ 4.131,66
Ciclomotori
€ 2.065,83
Noleggio o leasing operativo
Veicoli a motore
€ 3.615,20
Motocicli
€ 774,69
Ciclomotori
€ 413,17
Gli importi relativi al noleggio o al leasing operativo sono riferiti a un canone annuo; quindi devono essere ragguagliati al periodo di utilizzo nel caso di uso del veicolo per un periodo inferiore ai 12 mesi.
Per l’individuazione delle voci di costo deducibili, il legislatore si riferisce genericamente a spese e altri componenti negativi; è quindi possibile includere: le quote di ammortamento, i canoni di leasing finanziario e quelli di locazione operativa o di noleggio, il carburante, i lubrificanti, la custodia, la manutenzione e la riparazione, le polizze assicurative, la tassa di immatricolazione e di circolazione ed i pedaggi autostradali. Inoltre, nella definizione di costo (sia per l’acquisto che per l’impiego) è compresa anche l’eventuale Iva indetraibile.
3.b. Noleggio full service
Nel caso di noleggio full service i limiti indicati nella tabella B si riferiscono al solo canone di noleggio vero e proprio, quindi al netto dei costi per le altre prestazioni accessorie.
Vale a dire che la parte di canone relativa al solo noleggio è deducibile nella misura del 40% ma nel limite dei costi indicati in tabella B, mentre le altre componenti di costo accessorie sono deducibili nella misura del 40% ma senza alcuna altra limitazione.
E’ però necessario che il contratto di noleggio precisi le due componenti del canone di locazione; senza tale distinzione, tutto il canone pagato subisce la doppia limitazione: del 40% ma entro i limiti di costo annuo massimo consentiti.
La necessità di suddividere il costo del noleggio full service tra le due componenti viene meno nel caso in cui il veicolo sia concesso in uso a dipendenti; infatti, in questo caso, tutto il canone corrisposto è deducibile nella misura del 90% senza alcun limite.
3.c. Condizioni per la deducibilità dei canoni di leasing finanziario
Per la deducibilità dei canoni di leasing finanziario (nei limiti dei cui alla Tabella B) è necessario che la durata minima del contratto di locazione sia pari all’intero periodo di ammortamento ordinario corrispondente all’applicazione dei coefficienti ministeriali. Considerato che la percentuale ordinaria di ammortamento per le autovetture è pari al 25%, la durata minima dei contratti di leasing è di 48 mesi.
Diversamente, per le autovetture concesse in uso ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta, la durata minima del contratto di leasing è pari ai 2/3 del periodo di ammortamento ordinario; vale a dire che deve essere pari ad almeno 32 mesi.
4. AUTOVEICOLI DATI IN USO AI DIPENDENTI
In più parti della presente circolare si è fatto riferimento, sia per l’Iva che per le imposte dirette, al caso di autovetture date in uso ai dipendenti; si ritiene quindi opportuno riassumere in questo capitolo l’intera normativa che regolamenta lo specifico problema.
4.a. Definizione di “autoveicoli dati in uso ai dipendenti”
Perché si possa parlare di “autoveicoli dati in uso ai dipendenti” sono necessarie due condizioni:
• l’autoveicolo deve essere assegnato ad uno specifico dipendente e ciò deve risultare, possibilmente, da un atto scritto; quindi le autovetture aziendali che sono messe a disposizione dei dipendenti indistintamente e che vengono usate da ciascuno secondo necessità, non rientrano tra quelle di cui qui si tratta;
• l’assegnazione allo specifico dipendente deve avvenire per la maggior parte del periodo di imposta e quindi per almeno 183 giorni.
4.b. Corrispettivo addebitato al dipendente per l’uso dell’autoveicolo anche a fini privati
L’assegnazione al dipendente di una autovettura da utilizzarsi anche per motivi privati ed al di fuori dell’orario di lavoro costituisce remunerazione in natura e deve quindi contribuire ad elevare la base imponibile cui applicare sia tributi che contributi; in particolare:
• il datore di lavoro dovrà corrispondere contributi previdenziali e assicurativi;
• il dipendente dovrà farsi carico di oneri previdenziali e fiscali.
Trattandosi di una remunerazione in natura, e quindi figurativa, non dovrà essere corrisposta in danaro al dipendente e la sua quantificazione avviene in misura forfetaria determinata in misura pari al 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km. calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle Aci, al netto dell’Iva nello stesso inclusa. La base imponibile sarà pertanto differente a seconda del tipo di autovettura che viene assegnata al dipendente.
Il datore di lavoro, previo accordo con il dipendente, può anche optare per l’addebito al dipendente medesimo di un corrispettivo specifico determinato in misura pari all’effettivo utilizzo privato dell’autovettura; tale corrispettivo, essendo considerato prestazione di servizi, dovrà essere assoggettato ad Iva e trattenuto al dipendente al momento della corresponsione dello stipendio mensile.
Se il corrispettivo fatturato (compresa l’Iva) è uguale o superiore al benefit determinato forfetariamente, non dovrà essere tassato in busta paga alcun ammontare figurativo; se invece il corrispettivo fatturato è inferiore al benefit forfetario, dovrà essere tassata in busta paga la differenza tra il benefit medesimo ed il corrispettivo fatturato (compresa l’Iva).
4.c. Trattamento ai fini Iva
La scelta se addebitare oppure no un corrispettivo al dipendente per l’uso privato dell’auto assegnata ha riflessi importanti sulla detraibilità dell’Iva sull’acquisto, leasing, noleggio ed utilizzo dell’auto medesima.
E’ quindi possibile:
• addebitare un corrispettivo (da assoggettare ad Iva) al dipendente: in questo caso l’autovettura si considera bene strumentale e permette la detrazione al 100% dell’Iva sull’acquisto, leasing, noleggio ed utilizzo dell’auto medesima. Se il corrispettivo addebitato è uguale o superiore al benefit forfetario non si deve fare altro; se è inferiore, il datore di lavoro si deve autofatturare la differenza tra il corrispettivo ed il benefit forfetario.
• non addebitare un corrispettivo al dipendente: in questo caso l’autovettura si considera, ai fini Iva, non strumentale e quindi rende possibile la detrazione dell’Iva solamente nella misura del 40%.
4.d. Trattamento ai fini delle imposte dirette
Ai fini delle imposte dirette, qualunque sia il trattamento ai fini Iva, la deduzione dei costi di acquisto e di utilizzo è sempre pari al 90% del costo sostenuto.
4.e. Autovetture assegnate agli amministratori
Quanto fin qui detto con riferimento ai dipendenti vale anche con riferimento agli amministratori, ma solo ai fini Iva.
Vale a dire che, se viene addebitato un corrispettivo all’amministratore, pari almeno al benefit forfetario come sopra definito, è possibile detrarre l’Iva al 100%; in mancanza di corrispettivo addebitato all’amministratore, la detrazione dell’Iva è limitata al 40%.
Per quanto riguarda, invece, la deduzione dei costi ai fini Ires ed Irap la stessa è possibile sempre solo nella misura del 40% e con i limiti di valore di cui alla Tabella B.
Resta inteso che all’amministratore deve essere attribuito il fringe benefit calcolato almeno nella misura forfetaria più volte richiamata e che tale valore può essere in tutto o in parte compensato che l’eventuale corrispettivo (al lordo dell’Iva) addebitato al medesimo soggetto; ciò in linea con quanto già meglio precisato per i dipendenti.
Nel limite del fringe benefit o del corrispettivo addebitato all’amministratore i costi del veicolo allo stesso assegnato sono integralmente deducibili; la differenza dei costi che superi il valore del benefit è deducibile nella misura del 40% e con i limiti di cui alla Tabella B.
5. PLUSVALENZE E MINUSVALENZE
Al momento di cessione o di dismissione del veicolo, la plusvalenza o la minusvalenza conseguita assume rilevanza fiscale nella stessa misura nella quale si sono dedotti i costi di acquisto.
6. CONCLUSIONI E INDICAZIONI OPERATIVE
Poiché la normativa fin qui riassunta, sia ai fini Iva che ai fini delle imposte dirette, è totalmente innovativa rispetto a quella precedentemente in vigore, per poter correttamente valutare, a fine esercizio, sia il corretto trattamento ai fini Iva che la quota di costi fiscalmente deducibile, si consiglia di istituire appositi conti separati per l’acquisto, il noleggio e l’utilizzo degli autoveicoli distinguendoli tra:
• autoveicoli strumentali,
• autoveicoli non strumentali per uso aziendale,
• autoveicoli dati in uso a dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta.