La perdita incolpevole del documento che possa attestare una circostanza favorevole alla parte non la esonera dall’onere della prova, ma le consente di superare le ordinarie limitazioni della prova (detenzione delle fatture, annotazione nei registri, dichiarazione annuale) per ricostruire le scritture contabili andate distrutte a seguito di un incendio.
Lo ha affermato la Cassazione con la sentenza del 4 marzo 2011, n. 5182.

La vicenda
L’ufficio ha notificato alla curatela della società un avviso di rettifica (ex articolo 54 del Dpr 633/1972) con il quale ha recuperato l’Iva portata in detrazione e ha irrogato le relative sanzioni.
In particolare, la rettifica ha considerato imponibili le operazioni di esportazione in assenza della documentazione degli acquisti sostenuti e delle vendite effettuate, andata distrutta in un incendio e concernente periodi di imposta durante i quali la società stessa era ancora in bonis.
L’atto è stato dichiarato legittimo dai giudici campani di primo e di secondo grado poiché la documentazione, nonostante distrutta come affermato dal curatore del fallimento, si sarebbe potuta ricostruire chiedendo ai fornitori e ai clienti le copie delle fatture.

Il ricorso del curatore è stato ritenuto infondato anche dalla Corte di cassazione. Dopo aver affermato che la disciplina dettata dagli articoli 19, 25 e 39 del Dpr 633/1972 "si conforma al criterio secondo cui la dimostrazione dei fatti costitutivi di un credito deve essere offerta da chi lo faccia valere, e, sul piano probatorio, introduce limitazioni ai mezzi di prova, esigendo atti scritti, compilati e tenuti con specifiche modalità", i giudici di legittimità hanno evidenziato che la stessa norma non si occupa dell’ipotesi dell’incolpevole impossibilità di produrre tali documenti. Se, quindi, il contribuente dimostra di non poter acquisire copia delle fatture presso i fornitori dei beni o dei servizi, la Corte ha ritenuto che "si deve fare riferimento alla regola generale fissata dall’art. 2724 c.c., n. 3." (Cassazione, sentenza n. 5182/2011).

La sentenza
I giudici di legittimità si pronunciano ancora una volta con riferimento alla distruzione della documentazione richiesta dal legislatore per consentire al contribuente di far valere un suo diritto (nella fattispecie l’Iva a credito).
Lo fanno in relazione alla perdita degli atti avvenuta senza colpa al "quadrato", e cioè senza responsabilità sia della società, che era ancora in bonis quando un incendio nei suoi uffici ha distrutto la contabilità, sia del curatore fallimentare, impossibilitato tanto a produrre le fatture e i registri almeno in copia, quanto a far ricorso a ulteriori mezzi di prova.

E’ noto che il contribuente che voglia far valere, in sede di rivalsa, l’Iva pagata per acquisire beni o servizi inerenti l’attività di impresa (articolo 19, Dpr 633/1972), deve essere in possesso delle relative fatture, deve annotarle in apposito registro (articolo 25) e deve conservare fatture e registro (articolo 39). Per evitare che l’ufficio possa disconoscere tali elementi fatti valere nella dichiarazione fiscale (articolo 54, comma 2, Dpr 633/1972) è, infatti, necessario che le voci a credito trovino rispondenza nei documenti.
Ma non senza possibilità di deroghe.

Quando, infatti, gli atti, scritti e tenuti con le specifiche modalità previste ex lege, per causa non imputabile al contribuente vengano smarriti, sottratti per furto o distrutti per incendio (o, eventualmente, anche a seguito di calamità naturali), i fatti costitutivi del diritto (alla detrazione Iva come alla deducibilità dei costi per le imposte dirette) possono, comunque, essere diversamente provati, senza che trovi applicazione la preclusione prevista dall’articolo 52, comma 5, del Dpr 633/1972, secondo cui i libri, registri, scritture e documenti di cui è stata rifiutata l’esibizione non possono più essere presi in considerazione (Cassazione, sezioni unite, n. 45/2000).

Tuttavia, per assolvere l’onere della prova, nel caso in cui la perdita della documentazione è avvenuta per eventi non volontari, non basta la sola denuncia alle autorità competenti.
Non è stata ritenuta sufficiente, infatti, una denuncia di furto (non lo sarebbe stata nemmeno una denuncia di incendio), non idonea di per se stessa a dare prova dei fatti controversi se priva della precisa indicazione riguardante le singole fatture e il loro contenuto (Cassazione, sentenze 13605/2003 e 6341/2002).
E neppure può ritenersi sufficiente un’autodichiarazione del contribuente recante un elenco delle fatture, ancorché dettagliato, dovendo tale indizio trovare ulteriore conferma sul piano probatorio (Cassazione 9610/2008).
Non è detto, infatti, che le fatture "mancanti" siano proprio quelle di cui si chiede la detrazione Iva, né che si tratti di fatture relative ad acquisti di beni e di servizi inerenti all’attività di impresa.
E’ stato inoltre affermato che la semplice denuncia o, comunque, la situazione di fatto della "perdita incolpevole" della contabilità non introducono una presunzione di veridicità dei dati che il contribuente indica nella sua dichiarazione fiscale; né rispetto a tale dichiarazione l’ufficio viene onerato di dimostrarne la non rispondenza a realtà (Cassazione 21233/2006).

E ancora, si è reputato che non può supplire alla mancanza della documentazione una consulenza tecnica di parte, costituendo quest’ultima un’allegazione difensiva a carattere tecnico e non un mezzo legale di prova (Cassazione 6832/2001).
In assenza del prescritto corredo documentale, piuttosto, il contribuente può offrire, con altri mezzi, un’adeguata dimostrazione delle operazioni effettuate e produttive del credito vantato.
Ad esempio, acquisendo presso i fornitori dei beni o dei servizi copia delle fatture (Cassazione 9919/2008) oppure con attestazioni di contenuto equivalente, dimostrando l’effettiva esistenza dei rapporti sostanziali relativi alle varie operazioni (Cassazione 13605/2003).
E se ciò non è possibile, anche in questo caso non si ha comunque inversione dell’onere della prova: non spetta cioè all’amministrazione operare un esame incrociato dei dati contabili al fine di ricostruire il contenuto delle fatture emesse e di dimostrare la fonte giustificativa della detrazione (Cassazione 1650/2010).
Neppure l’intervento di una procedura concorsuale costituisce circostanza esimente ai fini della prova, né fonte di per sé giustificativa del mancato reperimento o smarrimento della documentazione fiscalmente rilevante (Cassazione 25713/2009).

La Corte, infatti, ha ritenuto che "ove il contribuente, nella specie, il curatore fallimentare, dimostri di essere nell’impossibilità di acquisire presso i fornitori dei beni o dei servizi copia delle fatture, si deve fare riferimento alla regola generale fissata dall’art. 2724 c.c., n.3…" secondo la quale "… la perdita senza colpa del documento … rileva esclusivamente come situazione autorizzativa della prova per testimoni (o per presunzioni) in deroga ai limiti per essa previsti" (Cassazione 5182/2011).
Con tale principio, i giudici di legittimità hanno ribadito che l’impossibilità di produrre un documento non è causa esonerativa dell’onere della prova, ma significa che il contribuente deve produrre tale prova altrimenti, avvalendosi degli ulteriori mezzi probatori predisposti dall’ordinamento, eventualmente anche superando il limite generale previsto dall’articolo
7 del decreto legislativo 546/1992 (secondo il quale la prova per testimoni non è ammessa nel processo tributario).

La disposizione dell’articolo 2724 cc, infatti, prevedendo che "la prova per testimoni è ammessa in ogni caso", pone una deroga alle limitazioni previste per il processo tributario.
Inoltre, in relazione ai mezzi sostitutivi della documentazione prescritta, i giudici di legittimità, ad esempio, hanno ritenuto assolto l’onere della prova quando, nel corso del giudizio di merito, il contribuente ha prodotto dei tabulati recuperati dal computer dismesso del proprio commercialista per risalire al contenuto della contabilità "mancante" degli anni di imposta in contestazione (Cassazione 12201/2008).