Dal prossimo 1° aprile sarà operativa la “mediazione tributaria”, la cui disciplina è contenuta nell’articolo 17-bis del Dlgs 546/1992, aggiunto dall’articolo 39, comma 9, del Dl n. 98/2011.Si tratta di un rimedio amministrativo attivabile attraverso la presentazione di un’istanza di annullamento dell’atto impugnato alla competente struttura dell’Agenzia delle Entrate, che va esperito preventivamente da parte del contribuente che intende agire in giudizio, a pena di inammissibilità del ricorso.
Il nuovo istituto non si applica alla generalità delle liti tributarie, essendo circoscritto a determinate tipologie di controversie, individuate dal legislatore sulla base di specifici criteri.
La circolare n. 9/E del 19 marzo offre una puntuale illustrazione dell’ambito di applicazione, anche temporale, dell’istituto, definendone i presupposti e le modalità operative.
L’ambito di applicazione del nuovo istituto
La tipologia delle liti per le quali è obbligatorio attivare la preventiva procedura di mediazione è indicata dallo stesso articolo 17-bis, comma 1, del Dlgs 546/1992, che individua le “controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate”. La disposizione va letta – secondo l’interpretazione fornita con la circolare – in combinato disposto con il successivo comma 6, che estende al procedimento di mediazione la disciplina sugli atti impugnabili del processo tributario recata dall’articolo 19 del Dlgs 546/1992.
Alla luce delle disposizioni sopra richiamate, tre sono i criteri – si legge nel documento di prassi – scelti dal legislatore, che devono coesistere per l’individuazione delle controversie assoggettate alla nuova procedura:
- la tipologia dell’atto impugnato
- la parte resistente nell’eventuale giudizio
- il valore della lite.
La tipologia dell’atto impugnato
Sono mediabili le controversie concernenti l’impugnazione di atti, emanati dall’Agenzia delle Entrate, ricompresi nell’elencazione di cui all’articolo 19, comma 1, del Dlgs 546/1992. Nella casistica rientrano, in pratica, gli avvisi di accertamento, gli avvisi di liquidazione, i ruoli, i provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, i dinieghi e le revoche di agevolazioni, gli atti espressi di diniego alle istanze di rimborso, i provvedimenti di rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari e, più in generale, ogni altro atto per il quale la legge prevede l’autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie.
La circolare n. 9/E precisa che anche l’impugnazione del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione sull’istanza di rimborso di tributi, sanzioni, interessi e accessori – parimenti contemplata nell’elenco dell’articolo 19 – ricade sotto l’operatività del nuovo istituto. L’indirizzo interpretativo tiene conto delle esigenze di parità di trattamento tra il diniego espresso e quello tacito alla restituzione dei tributi, considerata l’equiparazione già realizzata sotto il profilo dell’impugnabilità (dal legislatore che ha ammesso in entrambi i casi la possibilità di tutela giurisdizionale) e nell’intento di evitare che le modalità di esercizio dell’azione giudiziaria promossa dal contribuente possano dipendere, di fatto, dall’Amministrazione, a seconda che quest’ultima si determini, o meno, a denegare il rimborso con un provvedimento espresso.
Restano invece estranee alla procedura della mediazione le controversie concernenti atti che, pur impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie e rientranti nell’elenco di cui all’articolo 19 del Dlgs 546/1992, non sono emanati dall’Agenzia delle Entrate. Si tratta, in specie, degli atti riferibili all’attività dell’agente della riscossione, quali le cartelle di pagamento, gli avvisi di intimazione previsti dall’articolo 50, comma 2, del Dpr 602/1973 (che sostituiscono i soppressi avvisi di mora), le iscrizioni di ipoteca immobiliare ex articolo 77 del Dpr 602/1973, il fermo di beni mobili registrati di cui all’articolo 86 del Dpr 602/1973, nonché gli atti relativi alle operazioni catastali.
In proposito, occorre anche considerare che, in base a quanto chiarito dalla circolare n. 9/E, la procedura della mediazione trova applicazione qualora il contribuente intenda impugnare un atto presupposto riconducibile all’attività dell’Agenzia delle entrate, di cui eccepisca la mancata precedente notificazione. Ciò in quanto il comma 3 dell’articolo 19 del Dlgs 546/1992 – direttamente applicabile al procedimento di mediazione – stabilisce che “La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo”. In pratica, dunque, il contribuente è obbligato a presentare preliminarmente l’istanza di mediazione ogni qualvolta, pur impugnando un atto riferibile all’Agente della riscossione, eccepisca la mancata notifica di un atto presupposto emanato dall’Agenzia delle Entrate.
In nessun caso sono mediabili le controversie di cui all’articolo 47 del Dlgs 546/1992, in materia di recupero di aiuti di Stato dichiarati incompatibili con l’ordinamento comunitario. La preclusione, espressamente stabilita dal comma 4 dell’articolo 17-bis, è assoluta e prescinde dalla tipologia dell’atto impugnato.
La parte resistente nell’eventuale giudizio
Sono mediabili le liti nelle quali la legittimazione processuale passiva spetti all’Agenzia delle Entrate.
L’affermazione è diretta conseguenza dell’assoggettamento alla mediazione delle controversie avverso gli atti emanati dall’Agenzia delle Entrate, laddove quest’ultima risulta necessariamente parte resistente in giudizio.
Tuttavia, la legittimazione processuale passiva può spettare all’Agenzia delle Entrate anche in caso di impugnazione di atti emanati da un soggetto diverso, quale l’agente per la riscossione.
L’esempio classico è quello del contribuente che impugni la cartella di pagamento, eccependo unicamente vizi afferenti al ruolo (che, come prima si è visto, è atto impugnabile, riconducibile all’attività dell’Agenzia delle Entrate). Anche in questo caso, quindi, occorrerà che il contribuente esperisca preventivamente la procedura di mediazione.
Il valore della lite
Sono mediabili le controversie di valore non superiore a 20mila euro. Al fine di verificare la predetta soglia, il valore della lite va calcolato secondo i criteri fissati dall’articolo 12, comma 5, del Dlgs 546/1992, a cui rinvia il comma 3 dell’articolo 17-bis, cioè computando l’importo del tributo contestato, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate con l’atto impugnato; nel caso di atto di irrogazione delle sanzioni o di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della lite è dato dall’ammontare delle sanzioni contestate.
Nella circolare si precisa che il valore della controversia si determina con riferimento a ciascun atto impugnato, in considerazione della natura impugnatoria del processo tributario. Pertanto, se l’impugnazione riguarda un unico atto, con il quale si recuperano a tassazione più tributi (per esempio, Irpef e Irap), ai fini del valore della lite si sommano le imposte che hanno formato oggetto di contestazione. In presenza di impugnazione cumulativa, avverso una pluralità di atti impositivi, il valore della lite va individuato con riferimento a ciascuno degli atti impugnati con il ricorso, con la conseguenza che, in relazione agli atti con valore non superiore a 20mila euro, il contribuente è tenuto ad attivare in ogni caso la procedura prevista dall’articolo 17-bis del Dlgs 546/1992.
Quando l’impugnazione concerne il rifiuto, espresso o tacito, alla restituzione di tributi, il valore della controversia corrisponde all’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori. Nel caso di istanza di rimborso relativa a più periodi d’imposta, il valore della lite si calcola con riferimento all’importo del tributo richiesto a rimborso per il singolo periodo di imposta, dovendosi fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante a ciascun periodo d’imposta.
La circolare n. 9/E esclude dall’ambito di applicabilità della mediazione le controversie di valore indeterminabile, rilevando come la circostanza che l’articolo 17-bis faccia riferimento alla soglia dei 20mila euro lasci presupporre che, ai fini della mediabilità, la controversia debba sempre essere contraddistinta da un valore espressamente individuato.
A titolo di esempio, dunque, sono escluse dall’ambito di operatività del nuovo istituto le impugnazioni dei provvedimenti di diniego di iscrizione e di cancellazione dall’Anagrafe unica delle Onlus. Anche le liti vertenti esclusivamente sulla spettanza di un’agevolazione, in quanto indeterminabili nel valore, esulano dal campo di applicazione dell’istituto; se però oggetto di contestazione non sia solamente il diniego o la revoca dell’agevolazione, ma anche il tributo o il maggior tributo contestualmente accertato con l’atto impugnato e/o le relative sanzioni irrogate con il medesimo atto, la lite è mediabile, essendo poss
ibile individuarne il valore nel tributo o maggior tributo contestato, al netto dei relativi interessi e sanzioni.
La decorrenza temporale
Per quanto concerne la decorrenza temporale del nuovo istituto, il comma 11 dell’articolo 39 del DL 98/2011 stabilisce che esso trova applicazione con riferimento “agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1° aprile 2012”. Al riguardo, la circolare n. 9/E chiarisce che “Per atti notificati dal 1° aprile 2012 si intendono gli atti ricevuti dal contribuente a decorrere da tale data”, conferendo in tal modo rilevanza alla data in cui la notifica si perfeziona per il notificatario. La tesi dell’Amministrazione recepisce il principio, ora codificato nel terzo comma dell’articolo 149 cpc (aggiunto dall’articolo 2, comma 1, della legge 263/2005), secondo cui “La notifica si perfeziona, per il soggetto notificante, al momento della consegna … all’ufficiale giudiziario e, per il destinatario, dal momento in cui lo stesso ha la legale conoscenza dell’atto” e tiene altresì conto dell’orientamento giurisprudenziale dettato dalla Corte di cassazione, secondo cui “la distinzione dei momenti di perfezionamento della notifica per il notificante e il destinatario può essere invocata quando si tratti di far discendere conseguenze negative per il notificante, non dipendenti dalla sua volontà ma non quando la norma preveda che un termine debba decorrere o un altro adempimento debba essere compiuto dal tempo dell’avvenuta notifica, essendo in tali casi necessario avere riguardo alla effettiva ricezione dell’atto (Cass. 10837/2007)” (Cassazione, 25 ottobre 2011, n. 22084).
In favore della richiamata interpretazione depone anche la formulazione dello stesso articolo 17-bis del Dlgs 546/1992, che al comma 1 impone di avviare il procedimento di mediazione a “chi intende proporre ricorso”, cioè a chi ha ricevuto la notifica dell’atto che ritiene illegittimo o infondato.
Sono quindi mediabili gli atti impositivi, notificati a mezzo posta, che il contribuente riceverà a partire da1° aprile 2012, indipendentemente dalla data di avvenuta spedizione.
Se oggetto di impugnazione è il rifiuto tacito alla restituzione di tributi, sanzioni, interessi o altri accessori non dovuti, il nuovo istituto trova applicazione qualora, alla data del 1° aprile 2012, non siano decorsi 90 giorni dalla data di presentazione dell’istanza di rimborso.
Per converso, non soggiace alla procedura di mediazione la controversia avverso il rifiuto tacito, qualora alla data del 31 marzo 2012 il predetto termine di 90 giorni dalla presentazione della relativa istanza sia già decorso.
A tali conclusioni l’Agenzia perviene sulla considerazione che, ai sensi dell’articolo 21, comma 2, del Dlgs 546/1992, la presentazione del ricorso avverso il diniego tacito di rimborso è soggetta al termine dilatorio di 90 giorni, decorrente dalla data di presentazione della domanda di restituzione.
Quest’ultima, trascorsi 90 giorni dalla sua proposizione senza che sia stato notificato l’accoglimento o sia stata conclusa la mediazione, si converte di diritto nell’atto introduttivo del successivo giudizio, producendo gli effetti del ricorso giurisdizionale.
Un fac-simile di istanza è stato allegato alla circolare n. 9/E del 19 marzo 2012.
Istanza di mediazione: a chi va presentata
Destinatario dell’istanza in esame è la direzione provinciale o regionale che ha emanato l’atto impugnato o non ha emanato l’atto richiesto (trovando applicazione l’articolo 10 del Dlgs n. 546/1992). Con riguardo alle controversie aventi a oggetto atti emanati dai Centri operativi, per effetto del comma 10 dell’articolo 5 del Regolamento di amministrazione, vale il criterio seguente:
- ove sia impugnato un atto emesso nello svolgimento delle attività di controllo e di accertamento di cui all’articolo 28 del Dl n. 78/2010 (controlli nei confronti dei soggetti che, in base all’incrocio dei dati provenenti dall’Inps, risultano aver percepito e non dichiarato redditi di lavoro dipendente), l’istanza va notificata alla direzione provinciale cui spettano le attribuzioni sul tributo controverso ovvero alla direzione regionale, qualora si tratti di atti emessi da quest’ultima nell’ambito delle sue specifiche competenze;
- nel caso di impugnazione di altri atti emessi dai Centri operativi (relativi a rimborsi nei confronti di contribuenti non residenti o ai crediti d’imposta previsti dalle leggi speciali), l’istanza andrà notificata direttamente a questi ultimi.
Contenuto
Per effetto del richiamo agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 e 22, comma 4, del Dlgs n. 546/1992 da parte del comma 6 dell’articolo 17-bis, all’istanza è applicabile la disciplina propria del ricorso giurisdizionale in tema di forma, obbligo di assistenza tecnica, oggetto, modalità di proposizione e costituzione. Conseguentemente, nella domanda introduttiva del procedimento di mediazione il contribuente deve indicare gli elementi previsti a pena di inammissibilità del ricorso, vale a dire la direzione nei cui confronti è avviato il procedimento in esame, i propri dati identificativi (comprensivi di codice fiscale) e, nel caso di persona giuridica, anche quelli dell’eventuale rappresentante legale, la residenza o la sede legale ovvero il domicilio eventualmente eletto nel territorio dello Stato.
Per consentire un rapido scambio di comunicazioni tra l’istante e l’ufficio legale che cura la procedura, deve essere indicato anche l’indirizzo di posta elettronica certificata (Pec). Altro dato da evidenziare nell’istanza è il valore della controversia, rilevante al fine di stabilire l’obbligatorietà della fase di mediazione. L’istanza di mediazione deve inoltre contenere le ragioni contestative volte all’annullamento totale o parziale dell’atto e indicare gli elementi di fatto e di diritto in base ai quali si chiede il predetto annullamento, nonché le argomentazioni a supporto della proposta di mediazione eventualmente formulata nell’istanza.
Quanto alla possibilità di un’unica istanza relativa a più atti impugnabili, la circolare n. 9/2012 ammette tale ipotesi assimilandola alla redazione di un ricorso cumulativo (che però non determina, nel caso di mediazione, la riunione dei procedimenti, i quali restano separati). Da ultimo, l’istanza deve essere accompagnata dalla copia dell’atto contro cui si indirizza e dai documenti che il contribuente intende eventualmente depositare insieme al ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale, per provare in giudizio la fondatezza delle eccezioni sollevate avverso l’atto impugnato. L’allegazione di tali documenti, richiesta dalla norma in virtù del richiamo testuale all’articolo 22, comma 4, del Dlgs n. 546/1992, consente all’ufficio di valutare con immediatezza i fatti e le ragioni giuridiche addotte dal contribuente a sostegno dell’istanza.
Tempistica
L’istanza va notificata, a pena di inammissibilità, entro 60 giorni dalla data di notificazione dell’atto che il contribuente intende impugnare o, nel caso di rifiuto tacito opposto a una domanda di rimborso, dopo il novantesimo giorno dalla domanda presentata entro i termini previsti da ciascuna legge d’imposta e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto (articolo 21, comma 2, del Dlgs n. 546/1992).
Al termine di proposizione dell’istanza si applicano le disposizioni sulla sospensione dei termini processuali nel periodo feriale (legge n. 742/1969). Inoltre, ove venga attivata la procedura di accertamento con adesione, trova applicazione il comma 3 dell’articolo 6 del Dlgs n. 218/1997, per cui il termine per la proposizione dell’eventuale, successiva istanza di mediazione è sospeso per un periodo di 90 giorni dalla data di presentazione da parte del contribuente dell’istanza di accertamento con adesione
Quanto al termine di 30 giorni, prescritto dall’articolo 22 del Dlgs n. 546/1992 per la costituzione in giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale, esso deve computarsi decorsi 90 giorni dalla presentazione dell’istanza di mediazione, qualora la stessa non risulti accolta ovvero nell’ipotesi in cui il procedimento di mediazione si concluda con esito negativo. Peraltro, ove l’Agenzia respinga o accolga parzialmente le richieste del contribuente anteriormente ai previsti 90 giorni, i predetti termini decorrono dal ricevimento del diniego o dell’accoglimento parziale dell’istanza.
Effetti
La circolare n. 9/2012 distingue tra effetti sostanziali e processuali dell’istanza di mediazione.
In particolare, il documento di prassi rileva come la notifica dell’istanza di mediazione all’Agenzia delle entrate produca primariamente l’effetto (sostanziale) di interrompere il decorso del termine di decadenza per l’impugnazione dell’atto.
Di contro, gli effetti (processuali) del ricorso conseguono all’istanza solo in caso di insuccesso del procedimento di mediazione. Fra di essi, particolare rilevanza assume la cristallizzazione della materia del contendere, nel senso che le ragioni di dissenso e le censure alla pretesa fiscale indicate nell’istanza, ove non accolte con conseguente instaurazione della fase processuale, impediranno qualsiasi integrazione degli originari motivi di contestazione. Pertanto, risulta inammissibile il motivo di ricorso, proposto innanzi al giudice tributario, per il quale non sia stata preventivamente esperita la procedura di mediazione. Né è consentito integrare (successivamente all’introduzione del giudizio) i motivi del ricorso, eccetto che per l’ipotesi prevista dal comma 2 dell’articolo 24 del Dlgs n. 546/1992, ossia quando risulti necessario a seguito del deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione tributaria.
Sempre in tema di effetti, la circolare n. 9/2012 chiarisce un ulteriore aspetto, sinora assai discusso: la presentazione dell’istanza di mediazione, così come la proposizione del ricorso giurisdizionale, non comporta la sospensione automatica dell’esecuzione dell’atto impugnato; tuttavia, in calce all’istanza, il contribuente può richiedere che la riscossione venga sospesa in via amministrativa.
Contributo unificato
L’istanza presentata all’ufficio non è assoggettabile all’imposta di bollo, poiché, come precisato nella risoluzione n. 13/2011, fra gli atti esenti di cui all’articolo 5 della tabella allegata al Dpr n. 642/1972, vi sono quelli “prodotti nell’ambito di procedimenti che attengono all’applicazione di leggi tributarie”.
Per quanto riguarda il contributo unificato, la circolare definisce puntualmente l’unica ipotesi in cui esso risulta dovuto: è il caso in cui a seguito del diniego dell’Agenzia alla richiesta dell’annullamento dell’atto o del mancato raggiungimento dell’accordo di mediazione, il contribuente depositi il ricorso presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale.