Sono validamente utilizzabili ai fini dell’attività di accertamento dell’ufficio gli elementi raccolti in sede di verifica nell’azienda del contribuente, anche quando questi non sia stato informato della facoltà di farsi assistere dal professionista di fiducia, abilitato alla difesa dinnanzi agli organi di giustizia tributaria.
Queste, in sintesi, le conclusioni della sentenza 15397 dell’11 giugno, con la quale la Corte di cassazione ha affrontato – tra l’altro – il delicato tema dei diritti del contribuente sottoposto a verifiche fiscali.

La vicenda
A conclusione di una verifica fiscale congiunta ai fini delle imposte dirette e dell’Iva, il competente ufficio locale dell’agenzia delle Entrate aveva proceduto a rettificare per due annualità le dichiarazioni di un contribuente, richiedendo i maggiori tributi, interessi e sanzioni corrispondenti.
I relativi ricorsi venivano parzialmente accolti dalla Ctp adita, che, di conseguenza, riduceva gli imponibili accertati. La Commissione tributaria regionale respingeva l’appello esperito dalla stessa parte privata, confermando la sentenza impugnata.

Nel ricorso per cassazione, il contribuente articolava il gravame in quattro specifici motivi di impugnazione.
Con il primo motivo di censura, il solo scrutinato in quanto qui di interesse, il ricorrente deduceva violazione, erronea e falsa applicazione dell’articolo 12 della legge 212/2000 (che stabilisce i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali), "per omesso avviso del contribuente circa il diritto di farsi assistere da professionista di sua fiducia", laddove tale norma prevede, al comma 2, tra l’altro, che "quando viene iniziata la verifica, il contribuente ha diritto di essere informato (…) della facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia tributaria (…)".

In relazione alla richiamata disposizione, il ricorrente lamentava di non aver ricevuto tale doverosa informativa prima che la verifica avesse inizio, con la conseguenza – a suo avviso – che "l’intero verbale di accesso deve considerarsi totalmente nullo e non utilizzabile ai fini dell’attività accertativa successivamente svolta dall’Ufficio".

La sentenza
A parere della Cassazione, il motivo di ricorso "pur nella elaborata articolazione, si rivela generico".
Per il collegio giudicante, infatti, la circostanza che dagli atti dell’Amministrazione finanziaria emergessero precisi riferimenti al processo verbale di accesso e di richiesta documenti, effettuato allo scopo di acquisire la documentazione contabile al fine di eseguire il controllo fiscale per gli anni d’imposta rettificati, e che il consulente di fiducia del ricorrente risultava contattato con richieste varie dagli agenti operanti proprio in tale occasione, costituivano dati di fatto di un’attività investigativa posta in essere e incidenti sull’appuramento della violazione dedotta, poiché il contribuente era "stato posto in grado di comprendere che una verifica – in senso proprio, secondo il tenore letterale dell’art. 12 citato, comma 2 – stesse per iniziare".

D’altro canto, per la Suprema corte la doglianza non è apparsa specificamente illustrata "in presenza di accertamenti di fatto incensurabilmente condotti nella sentenza impugnata, e non verificabili in questa sede", tanto più che il lamentato vizio procedimentale non è equiparabile a un "error in procedendo". Con la conseguente impossibilità, proprio per l’appuntata genericità degli elementi offerti, di stabilire alcun rapporto – ai fini dell’annullamento della decisione impugnata – "fra irregolarità denunciata e verifica condotta".

Osservazioni
Posta nei termini sopra evidenziati, in effetti la Corte non è stata messa in condizioni di affrontare in maniera "diretta" la questione in oggetto, ma di fatto ha argomentato, leggendo tra le righe della motivazione, che sono validamente utilizzabili ai fini dell’attività accertativa dell’ufficio gli elementi raccolti in sede di verifica nell’azienda del contribuente, anche nell’ipotesi in cui lo stesso non sia stato informato della facoltà di farsi assistere da un proprio consulente, abilitato alla difesa dinnanzi agli organi di giustizia tributaria.

Oltre tale aspetto, la sentenza resta, comunque, importante in quanto affronta in parte, seppure incidentalmente, una tematica che non risulta ancora trattata in termini specifici.
Peraltro, la materia del contendere della sentenza annotata permette di rimandare all’interrogativo della eventuale nullità degli atti endoprocedimentali – e, quindi, del consequenziale avviso di accertamento – scaturenti dall’attività di verifica qualora non sia stata osservata la prescrizione dettata dallo Statuto del contribuente circa il diritto del verificato di essere informato della facoltà di farsi assistere da una professionista qualificato.

Al riguardo, l’analisi ermeneutica della locuzione adoperata dal legislatore nel comma 2 dell’articolo 12 dello Statuto (diritto di essere informato della facoltà di farsi assistere da un professionista), consente di affermare, aderendo alle determinazioni della sentenza 15397/2008 in esame, che non costituisce un obbligo sanzionato con il rilievo della nullità degli atti del procedimento di controllo la violazione dei verificatori del diritto del contribuente a tale informativa. E ciò per un duplice ordine di ragioni:

per la mancata espressa previsione sistematica di un’apposita sanzione per tale fattispecie
perché dal dato letterale del testo normativo non emerge, a carico dei verificatori, l’imposizione di alcun obbligo – quale sarebbe stato invece se il legislatore avesse usato il termine "deve" (laddove l’invalidità delle operazioni eseguite, anche se non esplicitata, avrebbe fatto seguito de plano alla violazione dell’obbligo) – ma semplicemente di un diritto partecipativo (quello di essere informato dell’attività di controllo intrapresa).
Allo stato dei fatti, l’omissione può al limite costituire motivo di segnalazione al Garante del contribuente (articoli 12, comma 6, e 13, legge 212/2000), trattandosi di un onere che si inserisce nell’ambito del canone di buon andamento dell’attività amministrativa (articolo 97 della Costituzione).

Le verifiche fiscali
Per compiutezza espositiva, è appena il caso di ricordare, infine, che la "verifica" consiste nell’attività con la quale l’Amministrazione finanziaria può procedere a ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e a ogni altra rilevazione ritenuta utile ai fini del corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte del contribuente. Nell’accezione tecnica, il termine "verifica" è utilizzato nella prassi per indicare l’analisi contabile ed extracontabile dell’attività del contribuente e, in questo senso, il concetto di verifica assorbe e riassume l’accesso e l’ispezione documentale.

La verifica va effettuata nel rispetto dei principi di legalità, imparzialità e trasparenza, secondo criteri di efficienza, economicità ed efficacia. Per tali ragioni, l’esercizio del potere è rigorosamente disciplinato dalla legislazione vigente e le limitazioni alle quali è assoggettato, a pena di nullità degli atti compiuti, sono dettate anche nell’ottica di tutela il contribuente.
Infatti, l’attività ispettiva implica necessariamente la compressione di alcuni diritti individuali, quali, in primo luogo, il diritto all’inviolabilità della libertà personale, all’inviolabilità del domicilio e quello alla segretezza della corrispondenza intrattenuta. In aggiunta, oltre
la facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinnanzi agli organi di giustizia tributaria, competono al contribuente anche i diritti e gli obblighi che vanno riconosciuti in tale contesto.

Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di specifica autorizzazione rilasciata dal capo dell’ufficio (ovvero dal Procuratore della Repubblica per determinate fattispecie) che ne evidenzi lo scopo, dal momento che, allorquando viene avviata l’attività di ispezione, il contribuente ha il diritto di essere informato delle ragioni che l’hanno giustificata e dell’oggetto della stessa.
Esclusivamente nell’ipotesi di accesso ai locali destinati all’espletamento di arti o professioni, occorre che sia presente il titolare dello studio oppure un suo delegato.

Delle osservazioni e dei rilievi del contribuente e del professionista, che eventualmente lo assista, deve darsi atto nel processo verbale delle operazioni di verifica.

Da ultimo, va precisato che agli enti impositori è imposto un duplice obbligo:

provvedere sollecitamente alla disamina dell’istanza di riesame anche per esperire gli ulteriori accessi motivati sulla base delle disposizioni contenute nell’articolo 12, comma 5, dello Statuto
attendere lo spirare del termine di sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione, per eventuali osservazioni e richieste del contribuente che vengono sottoposte al vaglio degli uffici fiscali, prima di intraprendere qualsiasi attività di accertamento, in ossequio al principio di cooperazione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente (articolo 12, comma 7, legge 212/2000).

Salvatore Servidio – Fisco Oggi